La Ley del impuesto sobre sucesiones de España establece un trato diferenciado por razón de parentesco. Sin que se le ocurra al legislador otro argumento que la tradición. Resulta sorprendente que se utilice la tradición para eludir los principios de capacidad económica y de igualdad, que son los que deben presidir los tributos. Esta llamada o apoyo en la tradición –en realidad, inercia legislativa– trae causa de otra, procedente del Código Civil. En este cuerpo legal se acoge un privilegio del que gozan determinados parientes de la persona que fallece. Se trata del sistema legitimario, en base al cual la ley reserva en favor de descendientes y ascendientes una parte importante de la herencia.
La limitación legitimaria sumada a la agravación fiscal por lejanía parental hace hoy prácticamente inviable no ya la generosidad, sino también la equidad. El legislador fiscal, al agravar la carga impositiva por lejanía parental, también de modo inercial, en complicidad con el legislador civil, que favorece, también por tradición, a un determinado grupo de parientes, además de limitar gravemente la libertad para ordenar la sucesión se desvía de la justicia tributaria, cuya base debiera ser la capacidad económica, al margen del parentesco.
En el sistema actual un descendiente, aunque no tenga relación afectiva con el causante de la sucesión o aunque su situación económica sea boyante e incluso más consistente que la de su progenitor, tiene por tradición un tratamiento civil y fiscal privilegiado. En cambio, en el caso de dos hermanos, aunque vivan juntos y tengan una relación de proximidad más intensa, la cuantía del impuesto que grava su herencia se distancia de modo exorbitante de la de un descendiente o ascendiente. Esta agravación fiscal resulta intolerable desde el punto de vista de la equidad. Más, si tenemos en cuenta que los hermanos, por impedimento legal de parentesco, no pueden acudir a la unión de hecho, que les permitiría acogerse a la norma que los asimila al cónyuge a efectos fiscales; que los extraños sí podrían utilizar.
Los efectos del trato desigual y la inequidad resultan evidentes también cuando la sucesión se refiere a personas sin parentesco entre sí unidos por vínculos de ayuda mutua, para los que la herencia pudiera ser una manera de compensar su dedicación y atención recíprocas, impagables realmente en bienes materiales. En Cataluña, el legislador, más sensible en este caso, concede un trato fiscal equivalente al de los descendientes a las personas que hayan convivido en ayuda mutua por un tiempo mínimo de dos años. El legislador estatal ha mitigado la desigualdad en el caso de sucesión en determinados bienes, como la empresa individual, negocio profesional o participaciones en cierto tipo de entidades, al establecer un trato más benigno a sucesores descendientes o adoptados, a los que equipara ascendientes, adoptantes y colaterales hasta el tercer grado, en defecto de descendientes o adoptados.
Por su parte, las comunidades autónomas han ampliado las reducciones y bonificaciones de modo significativo, no sólo respecto a las cuantías sino en relación con las personas beneficiarias, en especial, si se trata de bienes que integran una empresa o un negocio profesional o actividad agraria. Concretamente algunas, en estos casos, amplían las mejoras a parientes por afinidad, a colaterales hasta el tercer grado, e incluso a personas sin parentesco, aunque ligadas a la empresa por una relación laboral o de gestión o dirección.
Además, el legislador de algunas comunidades, más sensible a la equidad, quizás previendo que el impuesto sobre sucesiones grava doblemente un patrimonio ya depurado fiscalmente, y también sus consecuencias dañosas para la propiedad, que es el soporte material de la libertad en una sociedad avanzada, ha incrementado la bonificación al grupo formado por cónyuge, descendientes y ascendientes, de tal modo que quedan prácticamente exonerados. Sin embargo, esta mejora, como la denomina el legislador de manera significativa, reveladora, al aplicarse solo a tal grupo de parientes, hace más ostentosa la diferencia de trato con el resto de sucesores. Tratamiento que se desvía no sólo del principio de igualdad, sino también del de generalidad, desde el cual no se entiende que un grupo amplio de personas, cuando el hecho imponible es el mismo, quede prácticamente exento solo por tener un estrecho parentesco.
La legislación civil y la fiscal unidas en complicidad inequitativa dificultan o hacen prácticamente inviable que una persona pueda ordenar su sucesión al margen del parentesco. Limitando así la libertad para disponer de los bienes. Discriminando por circunstancias personales o familiares. Obviando el principio de capacidad económica, clave de una tributación justa.
Por otra parte, la regulación actual, tan diversa y con diferencias llamativas de tributación entre las comunidades, provoca una desigualdad de trato no sólo por razón de parentesco sino de residencia. Que afecta también de modo grave al principio de igualdad. Por mucho que se pretenda razonar, como lo hace el Tribunal Constitucional, considerando que la igualdad no excluye la diversidad, fruto necesario y legítimo de la autonomía; pues la desproporción que se produce es de tal envergadura que invalida tal razonamiento.
El principio de igualdad exige un sistema tributario que evite diferencias significativas que impliquen discriminación por razón de residencia o den lugar a conductas irregulares, como el cambio ficticio o forzado de domicilio. Efectos que un legislador prudente y justo debe evitar. Tomando ejemplo de aquellas comunidades que ya han dado un paso adelante en su acercamiento a la justicia, mediante la práctica supresión del impuesto sobre sucesiones. Siquiera mantienen todavía la desigualdad por parentesco, que se convierte en un medio o subterfugio para aliviar la carga fiscal inequitativa, ya que en la práctica totalidad de las herencias los sucesores son descendientes, que a su vez son los beneficiarios de tal sistema.
Por otra parte, las altas reducciones, que se ofrecen como mejoras, cuando se trata de bienes cuya utilidad quedaría mermada o destruida si se aplicaran los principios que anuncia la ley estatal en su exposición de motivos, ponen de relieve contradicción e hipocresía legislativas. En efecto, la regulación que se pretende basada en la redistribución de la riqueza y en la progresividad se rectifica seguidamente, ante la evidencia de su carácter destructivo, a través de un sistema complejo y sinuoso de reducciones en la base mezcladas con bonificaciones en la cuota, a sabiendas de que normalmente los sucesores son descendientes; y, por lo tanto, la redistribución y progresividad quedan suspendidas de la mente ideológica del legislador.
Es preciso hacer constar que, cuando el objeto de la herencia es una empresa o negocio, tales reducciones y bonificaciones revelan con más claridad hasta qué punto el impuesto sobre sucesiones afecta negativamente de modo principal, no al pretendido adquirente a título gratuito, sino a la herencia, al patrimonio dejado por el causante. Pues con tal método se trata de facilitar que continúe la actividad económica que le da vida, ya que los efectos perjudiciales del impuesto se hacen más patentes y se agravan cuando afectan a patrimonios más frágiles ante una sobrecarga sobrevenida, como es el impuesto sobre la sucesión.
El legislador debería conocer la esencia y fundamento del fenómeno sucesorio, cuya finalidad es dar continuidad a la obra económica, familiar o social del causante, la cual se materializa en el patrimonio relicto, la herencia, que es el objeto de la sucesión, y que ha de ser respetada por el Estado. Los poderes públicos deben facilitar que dicho patrimonio, lícitamente obtenido por el causante, que ya ha sido depurado y reducido impositivamente, llegue en cualquier caso al sucesor sin ser diezmado o inutilizado. Respetando la auténtica función social de la propiedad y de la herencia, que no consiste en su redistribución, sino en servir de pilares al progreso y a la creatividad y, consiguientemente, al mayor desarrollo personal y social.
Por eso merecen reconocimiento las autonomías que, a través de los medios competenciales de los que disponen, han ido acercándose a un sistema impositivo más equilibrado, hasta llegar a un gravamen mínimo o simbólico, que, aunque defectuoso en relación con la igualdad por parentesco, se acerca en la práctica a la eliminación del impuesto sobre sucesiones. Solución, que, aplicada con generalidad a todos los sucesores, es la más congruente con la esencia de la herencia, que implica la libertad de ordenar la sucesión del patrimonio, ínsita y consustancial al derecho de propiedad. Solución que, no sólo por ello sino también porque evita la confiscación, es la que más se acerca a la justicia.
Victorio Magariños es notario y académico.