Por Juan José Rubio Guerrero, catedrático de Hacienda Pública y Régimen Fiscal de la Empresa (FAES, 26/04/06):
1. Introducción:
Los principales países desarrollados están reeditando el debate sobre la reforma de los sistemas tributarios, en un contexto de lucha frontal contra el déficit público y de crítica a los altos niveles de presión fiscal global. Los últimos desarrollos de la Hacienda Pública han acotado objetivos y requisitos generalmente aceptados que permiten una aproximación a un “modelo fiscal global”. Cualquier debate sobre la reforma de la imposición personal sobre la renta debe incluir cuatro objetivos genéricos:
- Una ampliación y extensión de la base imponible, manteniendo como principio básico de reparto de la carga tributaria el de capacidad de pago, por razones distributivas y de equidad. En España, incluso por mandato constitucional.
- Incrementar la neutralidad del sistema, para que reduzca su interferencia en la asignación de recursos productivos y en la toma de decisiones estratégicas de consumidores y empresarios.
- Una mayor simplicidad en la estructura fiscal y una administración tributaria más eficiente.
- Un diseño aceptado por los principales partidos políticos, adaptable a los objetivos económicos y fiscales del partido que gobierne.
Estos objetivos no son nuevos, pero en los últimos años se ha producido una reordenación en la jerarquía de los fines de la imposición. A saber:
- Prioridad de la eficiencia en la asignación de recursos (neutralidad fiscal) y subordinación de la redistribución, sin que la progresividad se diluya hasta extremos incomprensibles para los ciudadanos (linealización del IRPF).
- Simplificación operativa, que las obligaciones fiscales sean comprendidas por los ciudadanos. El contribuyente debe poder entender la naturaleza de su obligación tributaria. Por ello es necesario que:
- Pueda discernir entre lo que es y lo que no es gravable, lo cual está relacionado con una correcta definición de los principales componentes de la base imponible y de los umbrales de tributación. En este sentido, el proyecto gubernamental resulta un considerable paso atrás.
- La cantidad a pagar por cada hecho imponible sea cierta y no se planteen problemas de valoraciones patrimoniales o de imputación de rendimientos y gastos.
- Sea comprensible el principio inspirador del sistema; que se trate de un “sistema” y no de una superposición de figuras y medidas inconexas.
- Sea de fácil administración, teniendo presente que los costes de aplicación de cualquier sistema fiscal no son sólo los de gestión y administración de las agencias tributarias, sino también los costes de cumplimiento de los contribuyentes.
Cualquier propuesta solvente de “modelo fiscal” debe tener en cuenta estas premisas.
2. El contexto económico y el modelo propuesto por el Gobierno:
Ante el proceso de reforma de los impuestos personales abierto con la aprobación por el Consejo de Ministros del proyecto de reforma fiscal, que afecta fundamentalmente al IRPF y al Impuesto de Sociedades, conviene tener claras algunas ideas. Sentada la premisa de la necesaria continuidad del modelo en un proceso de reforma tributaria gradual, frente a propuestas radicales de un “impuesto lineal”, parece que el Gobierno socialista pretende seguir ajustando los elementos de la estructura del impuesto que puedan mejorar los buenos resultados macroeconómicos, distributivos y recaudatorios obtenidos por los Gobiernos del Partido Popular. Primera decepción: la reforma de la imposición directa era uno de los instrumentos con los que contaba el Gobierno para mejorar la productividad y la competitividad de la economía española; el patrón de crecimiento (alto consumo interno y fuerte demanda de construcción) revela una diferencia fundamental con respecto al pasado: el crecimiento se alimenta de un recurso anómalo, enfermizo e insostenible, el endeudamiento. La “ratio de apalancamiento de la economía española” es insostenible a medio plazo. Es necesario colaborar al cambio en el patrón de crecimiento incentivando, especialmente, el ahorro y la inversión como elementos clave de la productividad y competitividad de la economía española y como elementos que contrapesen el preocupante déficit exterior.
España es la economía más desequilibrada del mundo desarrollado en términos de déficit exterior. El déficit comercial de los EE.UU. es del 6% del PIB, mientras que en 2006 el español superará el 10% del PIB. El déficit corriente español es del 7,6% del PIB. Los organismos internacionales (muy recientemente, el FMI) han reclamado para España una política fiscal de restricción del gasto público, de incremento del ahorro público (no contrarrestado por una reducción del ahorro privado) y de incremento de la productividad mediante el impulso de la inversión empresarial.
Pero nos encontramos con una reforma “cicatera”, insuficiente para resolver los problemas de nuestro crecimiento. Se ha perdido una oportunidad para incentivar el ahorro y la inversión a largo plazo mediante una rebaja más generosa de las tarifas. Además, la reforma incluye una limitación inconveniente de los incentivos fiscales al ahorro previsional, cuando casi todas las instituciones solventes alertan de la necesidad de prever el envejecimiento de la población y las cargas económicas que de ello se derivan. Finalmente, la menor recaudación, que las autoridades fiscales estiman en 2.000 millones de euros para el IRPF, no puede producir efectos significativos sobre comportamientos económicos estratégicos fundamentales, toda vez que este “ahorro fiscal” para los contribuyentes no compensa la progresividad en frío producida en los dos últimos años, a pesar de la falacia transmitida a la opinión pública sobre las sucesivas deflactaciones de la tarifa efectuadas en las leyes de presupuestos de cada año. La inflación es el impuesto más injusto, discrimina a las rentas más humildes. Pues bien, las reformas de 1998 y 2002 han hecho más por corregir los efectos de la inflación sobre el IRPF que las “falsas deflactaciones” de los dos últimos años y la reforma actual propuesta.
3. La reforma del IRPF. Medidas y alternativas:
Además de las consideraciones macroeconómicas, resulta necesario incorporar algunas ideas adicionales al debate. Algunos objetivos deberían ser los siguientes:
· Incentivar la participación en el mercado de trabajo.
El sistema fiscal debe favorecer la participación de más personas en el mercado de trabajo y reducir la “brecha fiscal”, es decir, la diferencia entre el salario neto cobrado por el trabajador y el coste salarial total de la empresa. La reducción de la carga fiscal individual de forma selectiva, especialmente para los perceptores de rentas del trabajo, contribuye a reducir la brecha fiscal e incentiva la contratación. El incremento de las reducciones por trabajo personal en beneficio en mayor medida de las rentas bajas sería una medida inteligente, aunque habría que ponderar los costes recaudatorios de la misma y vincularla al diseño y desarrollo de los mínimos exentos. Un mínimo exento, sin ajustes radicales en otros elementos tributarios, próximo a los 10.000 € podría ser de interés siempre que los efectos recaudatorios fuesen soportables.
En la tarifa, las modificaciones son mínimas: se reduce dos puntos el tipo marginal máximo de la tarifa (al 43%), se aplica un tramo “cero” y se construye una nueva tarifa de cuatro tramos, con tipos intermedios del 24%, 28% y 37%. Esta estructura provoca que los contribuyentes que superen el umbral de tributación entren a tributar al 24%, en lugar de al 15% de la tarifa actual.
· Fomento del ahorro y neutralidad en su tratamiento fiscal.
El ahorro financia el capital físico, complementa la formación de capital humano y aumenta la estabilidad económica de los agentes sociales. En el momento presente, en España este objetivo es vital: registramos las tasas de ahorro más reducidas de nuestra historia, con un volumen de endeudamiento de las familias muy elevado y con un déficit exterior histórico motivado, en gran medida, por la falta de ahorro nacional. Cualquier medida que, directa o indirectamente, pueda desincentivar el ahorro debe ser puesta en cuarentena.
Otro elemento fundamental es la neutralidad fiscal en las diferentes colocaciones del ahorro, para que sea el mercado el que determine a través de la rentabilidad financiera de un activo su atractivo último. En este sentido parece que transcurre la propuesta del Gobierno de aplicar a todos los activos financieros un tratamiento similar a las plusvalías, es decir, la tributación a un tipo fijo del 18%. Pero este planteamiento supone que los perceptores de rentas de capital, cuya tributación actual se sitúa en el 15%, pasarán a ser gravados al 18%. Asimismo, las plusvalías con plazo de generación inferior a un año, que suelen tener un alto componente especulativo, pasarían a tributar también al 18%, en lugar de al tipo marginal de gravamen.
El cambio penaliza a los pequeños ahorradores y beneficia a los especuladores. El incremento del tipo impositivo del 15% al 18% rompe, además, una tendencia de reducción de la fiscalidad del ahorro y va contra la corriente generalizada a nivel mundial de reducción de la tributación sobre las rentas del capital; se lanzan “señales negativas” al exterior sobre el tratamiento fiscal del ahorro.
El nuevo régimen implica la desaparición de los mecanismos para evitar la doble imposición económica de los dividendos. Este cambio beneficiará a las rentas más altas (a todos los contribuyentes que se encuentran en el marginal máximo) y a parte de los que su marginal es el 37%, pero perjudicará claramente a los dividendos percibidos por las rentas bajas. Se dejan exentos los primeros 1.000 €, pero se plantea un problema más grave: la discriminación tributaria en función de si la renta procede de participación en fondos propios de la empresa o se deriva de activos financieros.
Además, los problemas de transición del modelo de tributación de las rentas del capital y el reconocimiento de los derechos adquiridos van a dilatar la puesta en vigor del sistema, generando costes de ajuste y comportamientos estratégicos de los ahorradores durante un largo período transitorio, especialmente por aquellos que tienen consolidada una exención de plusvalía inmobiliaria en el momento presente ante la desaparición del régimen transitorio de las plusvalías en IRPF.
· Tratamiento fiscal de los planes y fondos de pensiones calificados.
Es muy criticable el modelo de tributación del ahorro previsional, es decir, el ahorro a largo plazo destinado a complementar la renta personal una vez finalizado el período activo. El cambio de rumbo es radical. La aportación máxima anual reducible de la base será la menor de 8.000€ al año (10.000€ si el contribuyente tiene más de 50 años) o el 30% de los rendimientos del trabajo más actividades, que se incrementa al 50% en el caso de contribuyentes de más de 50 años, sumando las aportaciones, en su caso, de la empresa promotora.
Es una modificación radical en una forma de ahorro muy sensible a variaciones fiscales, y puede suponer la desaparición del atractivo fiscal de los fondos de pensiones calificados tal y como hoy los conocemos.
La posibilidad de cobrar las prestaciones como renta temporal o renta financiera debiera, asimismo, ser considerada. Aunque el régimen transitorio pretende ser respetuoso con los derechos adquiridos, se van a generar en los próximos años estrategias espurias de aportación a estos fondos en función de las condiciones y periodos transitorios (hasta 2011) contrarias al principio de neutralidad fiscal que invoca la reforma.
Además, se crea un producto de ahorro a largo plazo, el “Plan Individual de Ahorro Sistemático” que consiste en la aportación de cantidades al Plan sin reducción fiscal, mientras que el rescate del fondo en forma de renta periódica no llevaría aparejada ninguna tributación. Es una inversión del régimen tributario actual de los fondos de pensiones (no hay reducción en aportaciones y sí exención en el rescate). Aunque puede interesar a algunos contribuyentes, en general, como fórmula de ahorro para la jubilación y desde una perspectiva de tributación en el ciclo vital, resulta poco interesante, ya que renuncia a reducir bases imponibles en períodos productivos en los que nuestros tipos marginales suelen ser más elevados, frente a una exención en períodos no activos en los que nuestros tipos suelen ser más reducidos.
· Apoyo a la familia como elemento de vertebración y estabilidad social.
Las cargas familiares modifican la situación económica de los individuos, por lo que el tamaño de la familia, el número de ascendientes y descendientes dependientes, su situación de discapacidad y edad tienen que seguir siendo un elemento de ajuste del sistema fiscal, por equidad y eficiencia.
Primero, es imprescindible ajustar los mínimos exentos y reducciones, teniendo en cuenta la erosión que ha provocado la inflación en sus valores reales.
Segundo, dado el envejecimiento de la población española y las previsibles dificultades financieras del sistema de pensiones, sería conveniente incorporar incentivos fiscales a los denominados “situaciones y/o seguros de dependencia” como complemento a las aportaciones a planes y fondos de pensiones fiscalmente deducibles, pero no englobar en los mismos límites ambos tipos de instrumentos previsionales, ya que supone mermar las posibilidades financieras de ambos fondos y, por lo tanto, su eficacia como instrumento de incentivo a estos comportamientos.
Además, se ha desarrollado un mecanismo técnico a partir del cual las deducciones por descendientes y similares se mantienen como reducciones en la base pero a través de un mecanismo próximo a la desgravación, de forma que cada individuo pueda reducir la cuantía asignada a sus circunstancias familiares en función de “su tipo medio de gravamen”. Es una solución que rompe con una filosofía fiscal arraigada en muchos países de nuestro entorno, asumida por nuestro modelo fiscal en los últimos años, y que pretende gravar la “renta disponible” del contribuyente una vez cubiertas sus necesidades vitales personales y familiares. La reforma del Gobierno impone un “rancio” populismo que se resume en la falsa idea de que con el sistema vigente “vale más (deduce más) el hijo de un rico que el de un pobre”. Para evitar esto se ha encontrado una solución “imaginativa” que consiste en beneficiar por igual a todos los tramos de renta sin que se deje de visualizar la parte de renta que no tributa por destinarse a necesidades personales y familiares.
Pero el mecanismo genera un perjuicio importante a las familias de rentas medias con grandes cargas familiares (familias numerosas, familias con discapacitados), que se ha tratado de subsanar en el proyecto con la elevación de los mínimos exentos por el tercer (3.600 €) y cuarto hijo (4.000 €), sin conseguirlo plenamente.
· Colaborar en la accesibilidad a la vivienda.
La dificultad de acceso a la vivienda exige mecanismos fiscales que fomenten la puesta en marcha de un mercado de viviendas desocupadas y contribuyan a moderar la evolución de los precios, en propiedad y en alquiler. Sin embargo, se mantiene la deducción por adquisición de vivienda, pero con cambios que penalizan a quienes adquieren por primera vez su vivienda habitual; se suprimen los tipos incrementados para compras financiadas con créditos hipotecarios o similares (25% durante los dos primeros años sobre primeros 4.507 € de inversión y 20% en los siguientes para el mismo importe). Se penaliza especialmente a los jóvenes que acceden por vez primera a la compra de una vivienda con financiación ajena.
4. La reforma del Impuesto sobre Sociedades. Medidas y alternativas.
Los cambios en el Impuesto sobre Sociedades son también insuficientes. En primer lugar, sin olvidar la conveniencia de mantener una adecuada correspondencia entre el resultado contable y la base imponible, en el concepto de amortizaciones son frecuentes las circunstancias que obligan a realizar ajustes extracontables, lo que permite incorporar medidas para incentivar la inversión. Un incremento general de los coeficientes máximos establecidos en las tablas de amortización, justificado por la reducción de los períodos de obsolescencia técnica que se produce en entornos de grandes cambios tecnológicos, así como la reducción de los plazos fiscales de amortización (incluso libertad de amortización a ciertos activos vinculados a la innovación) que suponen una forma de diferimiento de los impuestos, serían elementos a considerar que, sin embargo, son olvidados por el momento.
Asimismo, es necesaria una actualización de balances que permita adecuar los fondos de amortización y las plusvalías latentes a las nuevas realidades derivadas del diferencial de inflación con la UE, los cambios de criterios en la valoración de los activos como consecuencia de las NIC y el largo tiempo transcurrido desde la última actualización. Aparcar estas modificaciones hasta una segunda parte de la reforma sería un error, cuando las prioridades reformadoras están más en el ámbito de la fiscalidad empresarial que en la personal.
Respecto a los tipos impositivos, debemos constatar una reducción generalizada del tipo nominal del Impuesto de Sociedades en los países de nuestro entorno. En cinco años, el tipo nominal medio del impuesto sobre sociedades ha pasado del 33,6% al 29,2%, y en la UE-15 ha descendido del 35,1 al 30,3%, siendo la media de la UE-25 del 25,01%. Ahora bien, lo importante para valorar la carga fiscal efectiva de una sociedad son los tipos efectivos. Éstos, en España, han sido sustancialmente inferiores a los nominales debido a los importantes incentivos a determinadas actividades e inversiones.
La generalización de la reducción de la carga fiscal societaria aconseja bajar el tipo general, situándolo en torno al actual tipo medio efectivo de la tributación societaria a nivel internacional, es decir el 25%. Dado que el impuesto es un coste para las empresas, esto permitiría equiparar el tratamiento fiscal a nivel internacional y reducir el diferencial de costes empresariales que lastran nuestra competitividad. Para ello, es necesario ser audaz en el recorte fiscal y evitar períodos demasiado largos de abatimiento del tipo nominal como el que se recoge en el proyecto, donde se regula una reducción del tipo nominal general en un período de cinco años a razón de un punto por año, para situarnos al final del proceso en unos tipos del 30% (25% para empresas de reducida dimensión) que ya estarán desfasados. La rebaja debería ser instantánea o casi, sobre todo si disponemos de un superávit presupuestario para hacerlo, ya que los efectos positivos sobre los márgenes empresariales generaran retornos financieros en forma de mayor recaudación.
En cuanto a las deducciones en cuota por incentivos, si bien es cierto que la reducción general de tipos debe llevar aparejado un replanteamiento de todo el esquema de deducciones de la cuota del impuesto, es necesario ser muy cuidadosos y no realizar planteamientos maximalistas de abogar por la total desaparición de las deducciones en aras de una mal concebida neutralidad fiscal (neutralidad no es uniformidad). Es muy importante no lanzar mensajes erróneos sobre las prioridades de la política fiscal en materia de incentivos. En este sentido, creo importante mantener un conjunto de deducciones que velen por los siguientes objetivos:
- Incentivar las inversiones productivas generadoras de empleo. Defendemos el mantenimiento del beneficio fiscal consistente en la reducción de la tributación de plusvalías por reinversión en activos y actividades productivas, quizás con algún ajuste para evitar reinversiones en actividades más financieras (sociedades de inversión) que productivas.
- Mantener o incluso ampliar el ámbito de aplicación de la deducción por gastos e inversiones en actividades de I+D, especialmente de innovación, fundamento de la productividad a largo plazo. Se cambia un instrumento de incentivo fiscal de aplicación general por una política definida por las autoridades a través de actuaciones discrecionales de gasto público en materia de I+D+i: dirigismo presupuestario puro en la selección de programas I+D+i.
- Incrementar la deducción por gastos de formación profesional, esenciales para la mejora de nuestro capital humano. Especialmente grave es la probable desaparición de las deducciones por gastos de formación profesional y por creación de empleo para trabajadores discapacitados.
Los restantes incentivos deberían ser reconsiderados en función del coste-eficacia, así como de la adecuación a la normativa comunitaria en materia de ayudas de Estado, y valorar su desaparición en un período transitorio que permita reajustar las decisiones de inversión vinculadas al cambio de régimen de incentivos fiscales.
En conclusión, el esquema de reforma del IRPF y del Impuesto sobre Sociedades que se perfila, a tenor de lo conocido hasta ahora y pendiente de su tramitación parlamentaria, nos permite calificarlo como de reforma menor, de meros ajustes sobre el modelo actual, de poco recorrido. En muchos casos significa un paso atrás en la aproximación de nuestro sistema a los modelos imperantes, y tendrá escasa incidencia sobre los problemas de la economía española.